Nakłady poczynione przez dzierżawcę

Czy trzeba rozliczyć nakłady, gdy kończy się umowa dzierżawy lub najmu? W jakich sytuacjach można odliczyć VAT z faktury otrzymanej z tytułu rozliczenia nakładów? Jakie warunki należy spełnić by odliczyć VAT z takiej faktury?

Analiza

Zdarzają się sytuacje, gdy zbywana jest zabudowana nieruchomość, która przed jej zbyciem była przedmiotem dzierżawy lub najmu. W takiej sytuacji, jeżeli dzierżawca lub najemca ponosił nakłady na ulepszenie nieruchomości (przebudował lub wyremontował, czy też nawet wzniósł od podstaw budynek) okoliczność ta musi zostać uwzględniona w rozliczeniach między właścicielem nieruchomości a dzierżawcą lub najemcą. Właściciel nieruchomości nie powinien uchylać się przed rozliczeniem nakładów, bowiem brak takiego rozliczenia zostanie przez organy podatkowe potraktowany jako przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Wskutek poczynienia nakładów bez ich rozliczenia wartość majątku właściciela nieruchomości wzrosła bowiem o wartość tych nakładów. Skończyłoby się to dla właściciela określeniem zaległości podatkowej z odsetkami za zwłokę i odpowiedzialnością karno-skarbową z tytułu uszczuplonego podatku.

Rozliczenie nakładów polega na obciążeniu właściciela nieruchomości wartością poczynionych nakładów według ich wartości rynkowej na dzień rozliczenia.

Jeżeli dzierżawca lub najemca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, lub nim nie jest ale odliczał podatek VAT na etapie dokonywania nakładów i powinien się dla potrzeb rozliczenia nakładów ponownie zarejestrować jako podatnik VAT – wówczas wystawia na właściciela zabudowanej nieruchomości fakturę VAT a wartość nakładów opodatkowuje według stawki 23%.

Jeżeli natomiast dzierżawca lub najemca nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i nie był nim w dacie ponoszenia nakładów, nie odliczał podatku VAT przy dokonywaniu nakładów, wówczas wystawia na właściciela rachunek tytułem zbycia praw majątkowych do nakładów. W takim wypadku właściciel zabudowanej nieruchomości jako nabywca tych praw majątkowych winien zapłacić podatek od czynności cywilnoprawnej według stawki 1% wartości nabywanych nakładów i złożyć deklarację podatkową PCC-3 w terminie 14 dni od dnia nabycia tych nakładów, w tym samym terminie uiszczając należny podatek.

Częstszą sytuacją jest ta, gdy dzierżawca lub najemca odliczali podatek naliczony VAT przy zakupach związanych z nakładami czynionymi na dzierżawionej lub wynajmowanej nieruchomości, stąd w rozliczeniach dominuje sytuacja wystawienia na właściciela nieruchomości faktury VAT ze stawką 23%. Nawet jednak w sytuacji otrzymania przez właściciela zabudowanej nieruchomości faktury z tytułu rozliczenia nakładów jego sytuacja podatkowa pozostaje skomplikowana. Problem dotyczy prawa do odliczenia podatku wynikającego z otrzymanej faktury. Co do zasady prawo takie będzie przysługiwać, jeżeli sprzedaż zabudowanej nieruchomości zostanie opodatkowana podatkiem VAT. Innymi słowy, gdyby sprzedaż danej zabudowanej nieruchomości była zwolniona z VAT, właściciel nie mógłby odliczyć podatku z otrzymanej faktury.

Zwolniona z podatku VAT będzie sprzedaż po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

Przez pierwsze zasiedlenie rozumiemy oddanie zabudowanej nieruchomości do użytkowania, w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (np. w drodze wydzierżawienia lub wynajęcia tej nieruchomości), pierwszemu użytkownikowi zabudowanej nieruchomości lub jej części, po jej wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Jeżeli więc od oddania po raz pierwszy zabudowanej nieruchomości w dzierżawę lub najem upłynęły więcej niż dwa lata a sam właściciel nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, wówczas taka sprzedaż co do zasady winna być zwolniona z VAT. Nie byłoby to jednak korzystne dla właściciela z uwagi na wspomniany brak prawa do odliczenia podatku z faktury VAT otrzymanej z tytułu rozliczenia nakładów.

W opisanej sytuacji wiele zależy od tego czy nabywcą zabudowanej nieruchomości będzie podatnik VAT, który ma zamiar wykorzystywać tę nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Jeżeli tak właśnie będzie, to ewentualny podatek VAT z tytułu zbycia nieruchomości nie będzie ciężarem dla nabywcy, bowiem będzie podlegał odliczeniu, z możliwością zwrotu bezpośredniego na rachunek nabywcy włącznie. Bez znaczenia przy tym pozostanie czy nabywcą będzie podmiot, który był dzierżawcą lub najemcą czy też zupełnie inny podmiot, ważne by nabywca był podatnikiem VAT i miał możliwość jego odliczenia.

W takim wypadku korzystne będzie zrezygnowanie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług w drodze złożenia wspólnego oświadczenia sprzedawcy i nabywcy o rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług. Konieczne jest by zarówno zbywca jak i nabywca posiadali status czynnych podatników VAT na dzień składania oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia i na dzień dokonywania transakcji zbycia. Oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia składa się najpóźniej dzień przed dniem zbycia zabudowanej nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy w zakresie podatku od towarów i usług. W treści oświadczenia należy zawrzeć stwierdzenie o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania podatkiem od towarów i usług, podać imiona i nazwiska, względnie nazwy sprzedawcy i nabywcy, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy oraz nabywcy, planowaną datę zawarcia umowy sprzedaży zabudowanej nieruchomości lub jej części oraz adres zabudowanej nieruchomości.

Dopełnienie powyższych wymogów spowoduje, że dotychczasowy właściciel nieruchomości będzie mógł odliczyć podatek VAT wynikający z faktury otrzymanej od dzierżawcy lub najemcy z tytułu rozliczenia nakładów. Dodatkowo nabywca nieruchomości nie będzie musiał zapłacić podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 2% ceny nabycia. Sprzedawca wystawi fakturę VAT a nabywca odliczy podatek naliczony wynikający z tej faktury.

Wnioski

Po zakończeniu (rozwiązaniu lub wygaśnięciu) umowy dzierżawy lub najmu, ze względów podatkowych, konieczne jest rozliczenie poczynionych na nieruchomości nakładów.

Jeżeli przy dokonywaniu nakładów dzierżawca lub najemca odliczał podatek VAT, to rozliczając nakłady winien wystawić fakturę VAT i zastosować stawkę 23%.

Możliwość odliczenia podatku VAT z faktury otrzymanej z tytułu rozliczenia nakładów jest zależna od tego czy sprzedaż zabudowanej nieruchomości będzie opodatkowana VAT.

Jeżeli nabywca nieruchomości będzie wykorzystywał ją do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wówczas warto zrezygnować ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Rezygnacja ze zwolnienia wymaga złożenia przez sprzedawcę i nabywcę wspólnego oświadczenia.

Skuteczne zrezygnowanie ze zwolnienia i opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług pozwoli na odliczenie podatku z faktury VAT wystawionej przez dzierżawcę lub najemcę i wyłączy konieczność opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem od czynności cywilnoprawnych.